Τον δρόμο που αν ακολουθήσει κανείς τα πρόστιμα της εφορίας μπορούν να κουρευτού έως 40% δείχνει ο πρόεδρος της ΑΑΔΕ κ. Γ. Πιτσιλής. Σε εγκύκλιο της ΑΑΔΕ  αναφέρονται τα νέα χαμηλότερα πρόστιμα αφορούν φορολογούμενους οι οποίοι ακόμα και μετά την έκδοση εντολής ελέγχου και μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού προσδιορισμού του φόρου, υποβάλουν τροποποιητικές δηλώσεις. Πρόκειται για ευνοϊκές διατάξεις που ισχύουν για δηλώσεις που υποβάλλονται από την ημερομηνία δημοσίευσης του ν.4512/2018, δηλαδή από 17.1.2018 και μετά.

Ως προς τις επιβαλλόμενες κυρώσεις, για δηλώσεις που αφορούν σε φορολογικά έτη μετά την έναρξη ισχύος του Κ.Φ.Δ. γίνεται η ακόλουθη διάκριση:

- Για εκπρόθεσμες δηλώσεις που υποβάλλονται μέχρι την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ΚΦΔ που αποστέλλεται στο πλαίσιο του ελέγχου επιβάλλονται οι κυρώσεις για τη διαδικαστική παράβαση της υποβολής εκπρόθεσμων δηλώσεων, σύμφωνα με το άρθρο 54 του ΚΦΔ.

- Για εκπρόθεσμες δηλώσεις που υποβάλλονται μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ΚΦΔ, που αποστέλλεται στο πλαίσιο του ελέγχου, και μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, επιβάλλεται επί του ποσού του φόρου που προκύπτει προς καταβολή, αντί του προστίμου του άρθρου 54 ΚΦΔ, πρόστιμο που ισούται με το ποσό του προστίμου των άρθρων 58 παρ. 2, 58Α παρ. 2, ή 59 παρ. 1 του ίδιου ως άνω νόμου, κατά περίπτωση. Ωστόσο, το εν λόγω πρόστιμο περιορίζεται στο εξήντα τοις εκατό (60%) του αρχικώς προσδιορισθέντος, εφόσον η προκύπτουσα οφειλή (ήτοι το τελικό ποσό της βάσει της δήλωσης φορολογικής υποχρέωσης, όπως διαμορφώνεται μετά τη μείωση κατά 40% του σχετικού προστίμου), εξοφληθεί εντός τριάντα (30) ημερών από τον προσδιορισμό αυτής.

H δυνατότητα της κατά τα ανωτέρω μείωσης των προστίμων δεν παρέχεται για τις δηλώσεις παρακρατούμενου φόρου μισθωτών υπηρεσιών. Σε όλες τις ανωτέρω περιπτώσεις, κατά την καταβολή υπολογίζονται οι αναλογούντες τόκοι.

1. Για την άμεση φορολογία

Α) Υποβολή δηλώσεων που αφορούν σε φορολογικά έτη μετά την 1.1.2014 (άρθρα 18 και 19 ΚΦΔ)

Παράδειγμα 1

Στις 26.3.2018 κοινοποιείται εντολή ελέγχου για φορολογία εισοδήματος προσωπικής εταιρείας που τηρεί απλογραφικά βιβλία για το φορολογικό έτος 2015. Η εταιρεία υποβάλλει στις 30.3.2018 και πριν κοινοποιηθεί ο προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός φόρου, εκπρόθεσμη αρχική δήλωση φόρου εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2015. Από τη συγκεκριμένη δήλωση προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή 50.000€.

Η καταληκτική ημερομηνία για την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του ν.4172/2013 ήταν η 25η Ιουλίου 2016 (ΠΟΛ. 1105/2016). Στην περίπτωση αυτή δεν επιβάλλεται το πρόστιμο του άρθρου 54 ΚΦΔ για την εκπρόθεσμη υποβολή της δήλωσης, αλλά ποσό προστίμου ίσο με αυτό του άρθρου 58, παρ. 2, ήτοι 25.000€ (50.000€ Χ 50%).

Αν η προκύπτουσα οφειλή, ήτοι ο οφειλόμενος φόρος, το 60% του προστίμου (15.000€) και ο αναλογών τόκος εξοφληθούν έως 29.4.2018 (ήτοι εντός 30 ημερών από την υποβολή της δήλωσης ΦΕΝΠ, με την οποία διενεργείται άμεσος προσδιορισμός του φόρου), το υπόλοιπο 40% του προστίμου (ήτοι 10.000 €) διαγράφεται. Εάν στο παράδειγμα αυτό η εκπρόθεσμη αρχική δήλωση είχε υποβληθεί πριν την κοινοποίηση της εντολής ελέγχου, ήτοι πριν τις 26.3.2018, τότε θα επιβαλλόταν το σχετικό πρόστιμο του άρθρου 54 παρ. 2 περ. γ' ΚΦΔ, ήτοι 250€ και κατά την καταβολή θα υπολογιζόταν τόκος του άρθρου 53 του ΚΦΔ.

Παράδειγμα 2

Στις 20.1.2018 κοινοποιείται εντολή ελέγχου για φορολογία εισοδήματος φυσικού προσώπου, μη επιτηδευματία, για το φορολογικό έτος 2015 και πριν κοινοποιηθεί ο προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός φόρου, υποβάλλεται εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση στις 22.1.2018 και εκδίδεται την ίδια μέρα ο εκτελεστός τίτλος, δηλαδή η πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου, από την οποία προκύπτει φόρος προς καταβολή 10.000 ευρώ, ενώ με την αρχική δήλωση είχε προκύψει φόρος 3.000 ευρώ.

Στην περίπτωση αυτή δεν επιβάλλεται το πρόστιμο του άρθρου 54 ΚΦΔ για την εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης, αλλά ποσό προστίμου ίσο με αυτό του άρθρου 58 παρ. 1, ήτοι 3.500 ευρώ (10.000 - 3.000) Χ 50% = 7.000 Χ 50%, καθώς η προκύπτουσα διαφορά μεταξύ αρχικής και τροποποιητικής δήλωσης υπερβαίνει το 50% του φόρου που είχε προκύψει με βάση την αρχική δήλωση). Εφόσον ο φορολογούμενος μέχρι τις 21.2.2018 εξοφλήσει την προκύπτουσα οφειλή (ήτοι 7.000€+2.100€ =9.100€) και τον αναλογούντα τόκο του άρθρου 53, το υπόλοιπο 40% του προστίμου (ήτοι 1.400 ευρώ) διαγράφεται.

Εάν η εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση είχε υποβληθεί πριν την κοινοποίηση της εντολής ελέγχου, ήτοι πριν τις 20.1.2018, τότε θα επιβαλλόταν το πρόστιμο του άρθρου 54 παρ. 2 περ. β' ΚΦΔ, ήτοι 100€ και κατά την καταβολή θα υπολογιζόταν τόκος του άρθρου 53 του ΚΦΔ.

Παράδειγμα 3

Στις 8.3.2018 κοινοποιείται εντολή ελέγχου σε εταιρεία που τηρεί διπλογραφικά βιβλία για τον έλεγχο απόδοσης παρακρατούμενων φόρων φορολογικού έτους 2014. Στις 13.3.2018 η εταιρεία υποβάλλει εκπρόθεσμη αρχική δήλωση απόδοσης παρακρατούμενου φόρου μισθωτών υπηρεσιών (ΦΜΥ) περιόδου 1.3.2014-31.3.2014, ποσού 15.000€. Η καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης ήταν στις 31.5.2014. Στην περίπτωση αυτή, αντί του προστίμου του άρθρου 54, επιβάλλεται πρόστιμο ποσού ίσου με το πρόστιμο της παρ. 1 του άρθρου 59, ήτοι 7.500€ (15.000€ Χ 50%). Δεδομένου ότι η δήλωση αφορά σε παρακρατούμενο φόρο μισθωτών υπηρεσιών, δεν είναι δυνατή η μείωση του προστίμου στο 60%, εφόσον η προκύπτουσα οφειλή, πλέον των αναλογούντων τόκων, καταβληθεί εντός 30 ημερών.

Εάν στο παράδειγμα αυτό η αρχική εκπρόθεσμη δήλωση είχε υποβληθεί πριν την κοινοποίηση της εντολής ελέγχου, ήτοι πριν τις 8.3.2018, τότε θα επιβαλλόταν το πρόστιμο του άρθρου 54 παρ. 2 περ. δ' ΚΦΔ, ήτοι 500€ και κατά την καταβολή θα υπολογιζόταν τόκος του άρθρου 53 του ΚΦΔ.

Β) Υποβολή δηλώσεων που αφορούν σε φορολογικά έτη μέχρι 31.12.2013

α) Υποβολή δηλώσεων μέχρι την κοινοποίηση εντολής ελέγχου

Παράδειγμα 1

1. Εταιρεία στις 31.1.2018 υποβάλλει εκπρόθεσμη αρχική δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2013 (χρήση 2012). Στην εταιρεία δεν έχει κοινοποιηθεί εντολή ελέγχου. Από τη συγκεκριμένη δήλωση προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή 200.000€. Η καταληκτική ημερομηνία για την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος των νομικών προσώπων της παρ. 1 του άρθρου 101 του ν.2238/1994 ήταν η 8η Ιουλίου 2013 (ΠΟΛ. 1160/2013).

Στη συγκεκριμένη περίπτωση επιβάλλεται η επιεικέστερη κύρωση μεταξύ του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 παρ. 1 περ. α' και προστίμου που ισούται με το άθροισμα του προστίμου του άρθρου 54 ΚΦΔ, πλέον των τόκων του άρθρου 53 του ίδιου νόμου υπολογιζόμενων από 1/1/2014. Συγκεκριμένα θα γίνονταν οι ακόλουθοι υπολογισμοί:

Α. Πρόσθετος φόρος άρθρου 1 ν.2523/1997 : 110.000€ (1% Χ 200.000 Χ 55 μήνες καθυστέρησης)

Β. Πρόστιμο άρθρου 54 (παρ. 2 περ. δ') Κ.Φ.Δ. :500€

Γ. Τόκοι άρθρου 53 Κ.Φ.Δ. : 71.540€ (0,73%Χ 49 μήνες Χ 200.000€)

Άθροισμα Β και Γ: 72.040€

Συνεπώς, στην περίπτωση αυτή θα επιβληθεί στην εταιρεία αντί των πρόσθετων φόρων του ν. 2523/1997, πρόστιμο ίσο με το ποσό των 72.040€, ήτοι το άθροισμα του προστίμου του άρθρου 54 και των τόκων του άρθρου 53 ΚΦΔ υπολογιζόμενων από την 1/1/2014 μέχρι την έκδοση του εκτελεστού τίτλου (ήτοι την υποβολή της δήλωσης), καθώς αυτό συνεπάγεται επιεικέστερη μεταχείριση για τον φορολογούμενο.

Παράδειγμα 2

Φυσικό πρόσωπο μη επιτηδευματίας, στον οποίο δεν έχει κοινοποιηθεί εντολή ελέγχου, υποβάλλει εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση για οικονομικό έτος 2013 στις 20.2.2018 και εκδίδεται την ίδια μέρα ο εκτελεστός τίτλος, δηλαδή πράξη διοικητικού προσδιορισμού (εκκαθαριστικό σημείωμα), από την οποία προκύπτει φόρος προς καταβολή 20.000 ευρώ. Με την αρχική δήλωση είχε προσδιοριστεί φόρος 18.000 ευρώ.

Η καταληκτική ημερομηνία για την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων ήταν η 30ή Αυγούστου 2013 για όσους φορολογούμενους ο ΑΦΜ τους λήγει σε 0 (ΠΟΛ. 1154/2013).

Για την επιβολή της κύρωσης υπολογίζεται η επιεικέστερη μεταξύ του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 παρ. 1 περ. α' του ν.2523/1997 και του προστίμου της παρ. 18 του άρθρου 72 ΚΦΔ, ήτοι του αθροίσματος του προστίμου του άρθρου 54 πλέον των τόκων του άρθρου 53 του ΚΦΔ υπολογιζόμενων από 1/1/2014. Συνεπώς, γίνονται οι ακόλουθοι υπολογισμοί:

Α. Πρόσθετος φόρος εκπρόθεσμης δήλωσης άρθρου 1 ν.2523/1997: 1.080€ (1% Χ (20.000-18.000) Χ 54 μήνες καθυστέρησης).

Β. Πρόστιμο άρθρου 54 ΚΦΕ: 100€

Γ. Τόκοι άρθρου 53 ΚΦΕ: 730€ (0,73 Χ 50 μήνεςΧ2000)

Άθροισμα Β και Γ: 830 €

Συνεπώς στον φορολογούμενο θα επιβληθεί το πρόστιμο της παρ. 18 του άρθρου 72, ποσό 830€, καθώς αυτό συνεπάγεται επιεικέστερη φορολογική μεταχείριση για τον φορολογούμενο.